Corte di Giustizia 15/05/2025 (causa C‑782/23) [Libera circolazione delle merci – Rinvio pregiudiziale – Unione doganale – Codice doganale dell’Unione]

Libera circolazione delle merci – Rinvio pregiudiziale – Unione doganale – Codice doganale dell’Unione – Metodo di determinazione del valore in dogana – Articolo 70 – Valore di transazione – Merci importate sulla base di un prezzo d’acquisto provvisorio – Prezzo finale dipendente da diversi fattori ignoti alla data di accettazione della dichiarazione in dogana.

Nella causa C‑782/23,

avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell’articolo 267 TFUE, dal Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Corte amministrativa suprema di Lituania), con decisione del 13 dicembre 2023, pervenuta in cancelleria il 19 dicembre 2023, nel procedimento

«Tauritus» UAB

contro

Muitinės departamentas prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos,

con l’intervento di:

Kauno teritorinė muitinė,

LA CORTE (Terza Sezione),

composta da C. Lycourgos, presidente di sezione, S. Rodin, N. Piçarra, O. Spineanu-Matei (relatrice) e N. Fenger, giudici,

avvocato generale: M. Campos Sánchez-Bordona

cancelliere: M. Aleksejev, capo unità

vista la fase scritta del procedimento e in seguito all’udienza del 6 novembre 2024,

considerate le osservazioni presentate:

– per il governo lituano, da K. Dieninis, V. Kazlauskaitė-Švenčionienė ed E. Kurelaitytė, in qualità di agenti;

– per il governo spagnolo, da A. Pérez-Zurita Gutiérrez e A. Torró Molés, in qualità di agenti;

– per il governo francese, da M. de Lisi e B. Travard, in qualità di agenti;

– per la Commissione europea, da J. Jokubauskaitė e F. Moro, in qualità di agenti,

sentite le conclusioni dell’avvocato generale, presentate all’udienza del 23 gennaio 2025,

ha pronunciato la seguente

Sentenza

1 La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’articolo 70 e dell’articolo 173, paragrafo 3, del regolamento (UE) n. 952/2013 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 9 ottobre 2013, che istituisce il codice doganale dell’Unione (GU 2013, L 269, pag. 1, e rettifica GU 2015, L 70, pag. 66; in prosieguo: il «codice doganale dell’Unione»).

2 Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra la «Tauritus» UAB e il Muitinės departamentas prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (dipartimento delle dogane presso il Ministero delle Finanze della Repubblica di Lituania; in prosieguo: il «dipartimento delle dogane») avente ad oggetto interessi di mora da quest’ultimo richiesti alla Tauritus su un importo integrativo d’imposta sul valore aggiunto (IVA) all’importazione.

 Contesto normativo

3 La normativa doganale dell’Unione europea comprende, in particolare, il codice doganale dell’Unione, il regolamento delegato (UE) 2015/2446 della Commissione, del 28 luglio 2015, che integra il regolamento (UE) n. 952/2013 del Parlamento europeo e del Consiglio in relazione alle modalità che specificano alcune disposizioni del codice doganale dell’Unione (GU 2015, L 343, pag. 1), nonché il regolamento di esecuzione (UE) 2015/2447 della Commissione, del 24 novembre 2015, recante modalità di applicazione di talune disposizioni del regolamento (UE) n. 952/2013 del Parlamento europeo e del Consiglio che istituisce il codice doganale dell’Unione (GU 2015, L 343, pag. 558).

 Codice doganale dell’Unione

4 Conformemente all’articolo 15, paragrafo 2, lettera a), del codice doganale dell’Unione, la presentazione di una dichiarazione in dogana impegna la persona interessata per quanto riguarda l’accuratezza e la completezza delle informazioni riportate in tale dichiarazione.

5 L’articolo 48 di tale codice, rubricato «Controllo a posteriori», prevede che le autorità doganali possano verificare l’esattezza e la completezza delle informazioni fornite, segnatamente, in una dichiarazione in dogana, e possano esaminare la contabilità del dichiarante nonché altre scritture riguardanti le operazioni relative alle merci in questione dopo averle svincolate.

6 L’articolo 70 di detto codice, rubricato «Metodo di determinazione del valore in dogana basato sul valore di transazione», così dispone:

«1. La base primaria per il valore in dogana delle merci è il valore di transazione, cioè il prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci quando sono vendute per l’esportazione verso il territorio doganale dell’Unione, eventualmente adeguato.

2. Il prezzo effettivamente pagato o da pagare è il pagamento totale che è stato o deve essere effettuato dal compratore nei confronti del venditore, o dal compratore a una terza parte, a beneficio del venditore, per le merci importate, e comprende tutti i pagamenti che sono stati o devono essere effettuati, come condizione della vendita delle merci importate.

3. Il valore di transazione si applica purché ricorrano tutte le condizioni seguenti:

(...)

b) la vendita o il prezzo non siano subordinati a condizioni o prestazioni per le quali non possa essere determinato un valore in relazione alle merci da valutare;

(...)».

7 Gli articoli 71 e 72 del medesimo codice disciplinano gli adeguamenti di cui all’articolo 70, paragrafo 1, di quest’ultimo che devono essere eventualmente effettuati per determinare il valore in dogana determinato sulla base del valore di transazione, prevedendo gli elementi che, se del caso, devono essere aggiunti al prezzo effettivamente pagato o da pagare o che, al contrario, non devono essere inclusi nel valore in dogana.

8 L’articolo 73 del codice doganale dell’Unione, rubricato «Definizioni», prevede quanto segue:

«Le autorità doganali possono autorizzare su richiesta la determinazione dei seguenti importi sulla base di criteri specifici, se non sono quantificabili alla data di accettazione della dichiarazione in dogana:

a) gli importi che devono essere inclusi nel valore in dogana conformemente all’articolo 70, paragrafo 2; e

b) gli importi di cui agli articoli 71 e 72».

9 L’articolo 74 di detto codice, rubricato «Metodi secondari di determinazione del valore in dogana», enuncia:

«1. Quando il valore in dogana delle merci non può essere determinato a norma dell’articolo 70, si prendono in considerazione, nell’ordine, le lettere da a) a d) del paragrafo 2 [del presente articolo] fino alla prima di queste lettere che consente di determinarlo.

(...)

2. Il valore in dogana, ai sensi del paragrafo 1, è:

a) il valore di transazione di merci identiche (...);

b) il valore di transazione di merci similari (...);

c) il valore basato sul prezzo unitario (...);

d) il valore calcolato (...).

3. Se il valore in dogana non può essere determinato a norma del paragrafo 1, esso viene determinato, sulla base dei dati disponibili nel territorio doganale dell’Unione, mediante mezzi ragionevoli compatibili con i principi e con le disposizioni generali:

a) dell’accordo relativo all’applicazione dell’articolo VII dell’accordo generale sulle tariffe doganali e sul commercio;

b) dell’articolo VII dell’accordo generale sulle tariffe doganali e sul commercio;

c) del presente capo».

10 L’articolo 101 di detto codice, rubricato «Determinazione dell’importo dei dazi all’importazione o all’esportazione», ai paragrafi 1 e 2 così dispone:

«1. Le autorità doganali (...) determinano l’importo dei dazi dovuti all’importazione o all’esportazione non appena dispongono delle informazioni necessarie.

2. Fatto salvo l’articolo 48, le autorità doganali possono accettare l’importo dei dazi dovuti all’importazione o all’esportazione determinato dal dichiarante».

11 Nel titolo V, capo 2, del medesimo codice figura una sezione 3, rubricata «Dichiarazioni semplificate in dogana», che contiene in particolare gli articoli 166 e 167 di tale codice. Detto articolo 166, rubricato «Dichiarazione semplificata», al paragrafo 1 prevede quanto segue:

«Le autorità doganali possono accettare che una persona ottenga il vincolo delle merci a un regime doganale sulla base di una dichiarazione semplificata che può omettere talune [delle] indicazioni [necessarie per l’applicazione delle disposizioni che disciplinano il regime doganale per il quale sono dichiarate le merci] o i documenti di accompagnamento [richiesti per l’applicazione delle disposizioni che disciplinano detto regime doganale]».

12 Ai sensi dell’articolo 167 del codice doganale dell’Unione, intitolato «Dichiarazione complementare»:

«1. In caso di dichiarazione semplificata a norma dell’articolo 166 (...), il dichiarante presenta presso l’ufficio doganale competente, entro un termine specifico, una dichiarazione complementare contenente le indicazioni necessarie per il regime doganale in questione.

In caso di dichiarazione semplificata a norma dell’articolo 166 i documenti di accompagnamento necessari sono in possesso del dichiarante e a disposizione delle autorità doganali entro un termine specifico.

(...)

4. La dichiarazione semplificata di cui all’articolo 166 (...) e la dichiarazione complementare sono considerate costituire uno strumento unico ed indivisibile che ha effetto a decorrere (...) dalla data di accettazione della dichiarazione semplificata a norma dell’articolo 172 (...)».

13 Ai sensi dell’articolo 172, paragrafo 2, del medesimo codice:

«Salvo che sia altrimenti disposto, la data di accettazione della dichiarazione in dogana da parte delle autorità doganali è la data da usare per l’applicazione delle disposizioni che disciplinano il regime doganale per il quale sono dichiarate le merci e per tutte le altre formalità all’importazione o all’esportazione».

14 L’articolo 173 dello stesso codice, rubricato «Modifica della dichiarazione in dogana», stabilisce quanto segue:

«1. Su sua richiesta, il dichiarante è autorizzato a modificare una o più indicazioni della dichiarazione in dogana dopo l’accettazione di quest’ultima da parte delle autorità doganali. (...)

(...)

3. Su richiesta del dichiarante, entro tre anni dalla data di accettazione della dichiarazione in dogana, la modifica della stessa può essere autorizzata dopo lo svincolo delle merci per consentire al dichiarante di adempiere ai suoi obblighi riguardanti il vincolo delle merci al regime doganale in questione».

15 Conformemente all’articolo 286, paragrafi 1 e 3, del medesimo codice, quest’ultimo ha abrogato e sostituito il regolamento (CE) n. 450/2008 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 23 aprile 2008, che istituisce il codice doganale comunitario (codice doganale aggiornato) (GU 2008, L 145, pag. 1).

16 In forza dell’articolo 288, paragrafo 2, del codice doganale dell’Unione, tutte le disposizioni di quest’ultimo menzionate ai punti da 4 a 14 della presente sentenza sono divenute applicabili a decorrere dal 1° maggio 2016.

 Regolamento delegato 2015/2446

17 L’articolo 71 del regolamento delegato 2015/2446, rubricato «Semplificazione» e relativo all’articolo 73 del codice doganale dell’Unione, al paragrafo 1 così dispone:

«L’autorizzazione di cui all’articolo 73 del [codice doganale dell’Unione] può essere concessa se sono soddisfatte le seguenti condizioni:

a) l’applicazione del procedimento di cui all’articolo 166 del codice comporta nel caso di specie un costo amministrativo sproporzionato;

b) il valore in dogana determinato non differirà in modo significativo da quello determinato in assenza di un’autorizzazione».

 Regolamento di esecuzione 2015/2447

18 L’articolo 128 del regolamento delegato 2015/2447, rubricato «Valore di transazione» e relativo all’articolo 70, paragrafo 1, del codice doganale dell’Unione, così dispone al suo paragrafo 1:

«Il valore di transazione delle merci vendute per l’esportazione verso il territorio doganale dell’Unione è fissato al momento dell’accettazione della dichiarazione doganale sulla base della vendita avvenuta immediatamente prima che le merci venissero introdotte in tale territorio doganale».

19 L’articolo 130 di tale regolamento di esecuzione, rubricato «Riduzioni» e relativo all’articolo 70, paragrafi 1 e 2, del codice doganale dell’Unione, prevede quanto segue:

«1. Ai fini della determinazione del valore in dogana ai sensi dell’articolo 70, paragrafo 1, del codice [doganale dell’Unione], le riduzioni sono prese in considerazione se, al momento dell’accettazione della dichiarazione in dogana, il contratto di vendita prevede la loro applicazione e il loro importo.

(...)

3. Le riduzioni derivanti dalle modifiche al contratto successive al momento dell’accettazione della dichiarazione in dogana non sono prese in considerazione».

20 L’articolo 133 di detto regolamento di esecuzione, rubricato «Valutazione delle condizioni e prestazioni» e relativo all’articolo 70, paragrafo 3, lettera b), del codice doganale dell’Unione, è così formulato:

«Se la vendita o il prezzo delle merci importate sono soggetti a condizioni o prestazioni il cui valore possa essere determinato in relazione alle merci oggetto della valutazione, tale valore è considerato come parte del prezzo effettivamente pagato o da pagare (...)

(...)».

21 L’articolo 144 del medesimo regolamento di esecuzione, rubricato «Valore determinato sulla base dei dati disponibili (metodo "fall – back")» e relativo all’articolo 74, paragrafo 3, del codice doganale dell’Unione, al paragrafo 1 così dispone:

«Per determinare il valore in dogana ai sensi dell’articolo 74, paragrafo 3, del codice [doganale dell’Unione], può essere utilizzata una ragionevole flessibilità nell’applicazione dei metodi previsti agli articoli 70 e 74, paragrafo 2, [di detto] codice. Il valore così determinato si basa, nella maggior misura possibile, su valori in dogana determinati in precedenza».

 Direttiva 2006/112/CE

22 L’articolo 85 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (GU 2006, L 347, pag. 1), stabilisce quanto segue:

«Per le importazioni di beni, la base imponibile è costituita dal valore definito come valore in dogana dalle disposizioni [del diritto dell’Unione] in vigore».

23 Ai sensi dell’articolo 273, primo comma, di tale direttiva:

«Gli Stati membri possono stabilire (...) altri obblighi che essi ritengono necessari ad assicurare l’esatta riscossione dell’IVA e ad evitare le evasioni (...)».

 Procedimento principale e questioni pregiudiziali

24 La Tauritus ha importato in Lituania gasolio e carburante per aerei nel periodo compreso tra il 1° ottobre 2015 e il 30 aprile 2017.

25 I contratti stipulati con i fornitori e le fatture proforma emesse da questi ultimi indicavano un prezzo provvisorio per l’acquisto di tali merci.

26 Tali contratti prevedevano che, successivamente, tale prezzo provvisorio sarebbe stato adeguato in funzione del prezzo medio del carburante di cui trattasi sul mercato per un periodo determinato e del tasso di cambio medio nel corso di tale periodo. Il prezzo finale poteva essere superiore oppure inferiore al prezzo provvisorio. Esso era stabilito in clausole aggiuntive ai contratti di acquisto e dava luogo all’emissione di fatture definitive.

27 Nelle dichiarazioni in dogana delle merci importate, la Tauritus menzionava il loro prezzo provvisorio a titolo di valore in dogana e indicava il codice 6 per quanto riguarda il metodo utilizzato per determinare tale valore, il che corrispondeva a un valore in dogana stabilito sulla base dei dati disponibili nel territorio doganale dell’Unione, secondo il metodo residuo, detto «fall – back», previsto all’articolo 74, paragrafo 3, del codice doganale dell’Unione.

28 Una volta in possesso delle fatture definitive, tale società presentava generalmente domande di modifica del valore delle merci indicato nelle sue dichiarazioni in dogana.

29 In occasione di un controllo a posteriori effettuato il 26 maggio 2017 dalla Kauno teritorinė muitinė (servizio doganale regionale di Kaunas, Lituania) (in prosieguo: il «servizio doganale regionale»), è tuttavia emerso che, tra il 29 settembre 2016 e il 1° febbraio 2017, la Tauritus aveva depositato tredici dichiarazioni in dogana per le quali non aveva successivamente chiesto una modifica del valore in dogana delle merci, sebbene essa avesse ricevuto, tra il 6 febbraio e il 15 marzo 2017, fatture definitive per le merci interessate, recanti un prezzo finale superiore al prezzo provvisorio e, pertanto, al valore in dogana indicato in tali dichiarazioni. Di conseguenza, tale società non aveva pagato alcuna integrazione dell’IVA all’importazione per tali merci. Il giudice del rinvio precisa tuttavia che nessun elemento del fascicolo del procedimento principale induce a considerare che tali fatti deriverebbero da un intento fraudolento.

30 A seguito di tale controllo, il servizio doganale regionale ha adottato una decisione nell’ambito della quale ha applicato il metodo di determinazione del valore in dogana sulla base del valore di transazione previsto all’articolo 70, paragrafo 1, del codice doganale dell’Unione (in prosieguo: il «metodo del valore di transazione») e, di conseguenza, ha preso in considerazione, a titolo di valore in dogana delle merci di cui trattasi, il prezzo finale indicato nelle fatture definitive. Su tale base, esso ha chiesto alla Tauritus, tra l’altro, il pagamento degli importi integrativi dovuti a titolo dell’IVA all’importazione, maggiorate degli interessi di mora per il periodo compreso tra la data di accettazione delle dichiarazioni doganali di cui trattasi e il 14 settembre 2017, data di emissione della relazione di controllo.

31 La Tauritus ha presentato un reclamo avverso tale decisione dinanzi al dipartimento delle dogane, e successivamente un ricorso amministrativo dinanzi alla Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Commissione per il contenzioso tributario presso il governo della Repubblica di Lituania), che sono stati respinti, così come il ricorso in seguito proposto dinanzi all’organo giurisdizionale amministrativo di primo grado competente.

32 Il Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Corte amministrativa suprema di Lituania), investito di un appello avverso la sentenza del predetto organo giurisdizionale, ha dichiarato, con sentenza del 17 giugno 2020, che il servizio doganale regionale aveva ingiustamente calcolato il valore in dogana delle merci secondo il metodo del valore di transazione, in quanto il prezzo finale delle merci non poteva servire da base per la dichiarazione in dogana poiché non era noto alla data di presentazione di tale dichiarazione. La controversia è stata rinviata al dipartimento delle dogane per riesame.

33 Con decisione del 31 dicembre 2020, il dipartimento delle dogane ha confermato la decisione del servizio regionale delle dogane, considerando che la Tauritus era tenuta a pagare interessi di mora sull’integrazione dell’IVA all’importazione relativa alle merci in questione. Esso ha ritenuto, in particolare, che tale società avrebbe dovuto chiedere un adeguamento del valore in dogana figurante nelle dichiarazioni in dogana sulla base del prezzo finale delle merci e che, poiché detta società non aveva adempiuto tale obbligo prima dell’avvio del controllo a posteriori, il servizio doganale regionale era legittimato a rettificare le dichiarazioni in dogana in questione ed a reclamare interessi di mora a decorrere dalla data di deposito di tali dichiarazioni.

34 Poiché il ricorso proposto dalla Tauritus avverso tale decisione dinanzi all’organo giurisdizionale amministrativo di primo grado competente è stato respinto, tale società ha nuovamente interposto appello dinanzi al Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Corte amministrativa suprema di Lituania), giudice del rinvio.

35 Quest’ultimo ritiene che la prassi dell’amministrazione doganale lituana richieda che siano interpretati l’articolo 70 e l’articolo 173, paragrafo 3, del codice doganale dell’Unione, al fine di consentirgli di determinare l’importo dell’IVA dovuta all’importazione e la data di esigibilità di tale obbligazione, elementi che essa deve accertare al fine di poter statuire in merito all’esistenza di un obbligo di pagare interessi di mora, unica questione controversa nell’ambito del procedimento principale.

36 In primo luogo, il giudice del rinvio ritiene che dall’articolo 70 del codice doganale dell’Unione e dall’articolo 128, paragrafo 1, del regolamento di esecuzione 2015/2447 consti che l’applicazione del metodo del valore di transazione richiede che il prezzo effettivamente pagato o da pagare sia noto o possa essere determinato al momento della presentazione della dichiarazione in dogana. Esso rileva, in particolare, che l’articolo 70, paragrafo 3, lettera b), di detto codice esclude l’applicazione di tale metodo qualora la vendita o il prezzo siano subordinati a condizioni oppure a prestazioni per le quali non possa essere determinato un valore in relazione alle merci da valutare. Orbene, nel caso di specie, detto giudice tende a ritenere che l’adeguamento successivo del prezzo provvisorio sia una condizione della vendita il cui effetto sul prezzo finale non sarebbe stato né determinato né determinabile. Esso ne deduce che era impossibile utilizzare detto metodo.

37 Inoltre, l’applicazione del metodo del valore di transazione in circostanze come quelle del procedimento principale sarebbe incompatibile con l’obbligo di esattezza enunciato all’articolo 15, paragrafo 2, lettera a), del codice doganale dell’Unione. Infatti, indicare in una dichiarazione in dogana un prezzo che sarà successivamente modificato equivarrebbe a prendere in considerazione un valore in dogana arbitrario o fittizio.

38 In secondo luogo, il giudice del rinvio dubita che l’articolo 173, paragrafo 3, del codice doganale dell’Unione imponga di presentare una domanda di modifica di una dichiarazione in dogana relativa a merci il cui valore era stato determinato in applicazione dell’articolo 74 di tale codice, sulla base di una fattura di vendita provvisoria, una volta che sia noto il prezzo finale di tali merci.

39 Tale giudice rileva al riguardo che, conformemente all’articolo 173, paragrafo 2, del codice doganale dell’Unione, dopo che le merci sono state svincolate l’importatore non è più autorizzato a rettificare la dichiarazione in dogana, fatta salva l’eccezione prevista all’articolo 173, paragrafo 3, di tale codice, riguardante una rettifica volta a consentire al dichiarante di adempiere ai suoi obblighi relativi al vincolo delle merci al regime doganale in questione.

40 Orbene, tale articolo 173, paragrafo 3, enuncerebbe un’eccezione, da interpretare restrittivamente, la cui applicabilità in circostanze come quelle del procedimento principale sarebbe dubbia, poiché il fatto di non aver seguito un metodo di determinazione del valore in dogana che era impossibile applicare al momento della presentazione della dichiarazione in dogana non costituirebbe un errore o un’inesattezza che occorrerebbe rettificare. Detto giudice considera, al riguardo, che il regolamento di esecuzione 2015/2447 non prevede la possibilità di modificare la dichiarazione in dogana nel caso in cui il prezzo effettivamente dovuto per le merci interessate risulti da modifiche apportate al contratto di vendita in un momento successivo alla presentazione della dichiarazione in dogana. Esso rileva, al contrario, che tale regolamento di esecuzione vieta, al suo articolo 130, paragrafo 3, di prendere in considerazione riduzioni derivanti da modifiche al contratto successive al momento dell’accettazione di tale dichiarazione.

41 In tale contesto, il Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Corte amministrativa suprema di Lituania) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:

«1) Se l’articolo 70 del [codice doganale dell’Unione] debba essere interpretato nel senso che il suo paragrafo 1 non si applica a una situazione (...) in cui, al momento dell’accettazione della dichiarazione in dogana e sulla base della vendita avvenuta immediatamente prima che le merci venissero introdotte nel territorio doganale [dell’Unione], è noto solo il prezzo da pagare in via provvisoria, che è successivamente (ossia dopo la presentazione della dichiarazione e l’immissione in libera pratica delle merci) adeguato al rialzo o al ribasso alla luce di circostanze che sfuggono al controllo delle parti della transazione e che non erano note al momento della presentazione della dichiarazione.

2) Se l’articolo 173, paragrafo 3, del [codice doganale dell’Unione] debba essere interpretato nel senso che a carico del dichiarante non incombe l’obbligo di chiedere alle autorità doganali un adeguamento del valore in dogana determinato e dichiarato ai sensi dell’articolo 74 di detto [codice] qualora (...) il prezzo effettivamente da pagare per le merci, di cui all’articolo 70, paragrafo 1, di tale codice – che non era e non avrebbe potuto essere noto al momento della presentazione della dichiarazione – diventi evidente in un momento successivo all’immissione in libera pratica di tali merci».

 Sulle questioni pregiudiziali

 Sulla ricevibilità

42 In via preliminare, la Corte osserva che la controversia di cui al procedimento principale verte non già sull’importo integrativo d’IVA preteso dal servizio doganale regionale, bensì sugli interessi di mora applicati a tale importo, che sembrano essere gli unici messi in discussione dalla Tauritus. Tuttavia, le questioni sollevate dal giudice del rinvio vertono esclusivamente sulla determinazione del valore in dogana di merci importate in circostanze come quelle di cui alla causa principale e, pertanto, sulla regolarità della richiesta di pagamento di un importo integrativo d’IVA in circostanze di questo tipo.

43 Secondo costante giurisprudenza, nell’ambito del procedimento istituito dall’articolo 267 TFUE, spetta esclusivamente al giudice nazionale, cui è stata sottoposta la controversia e che deve assumersi la responsabilità dell’emananda decisione giurisdizionale, valutare, alla luce delle particolari circostanze della causa, sia la necessità di una pronuncia pregiudiziale per essere in grado di pronunciare la propria sentenza sia la rilevanza delle questioni che sottopone alla Corte. Di conseguenza, allorché le questioni sollevate riguardano l’interpretazione del diritto dell’Unione, la Corte, in via di principio, è tenuta a statuire (sentenze del 21 aprile 1988, Pardini, 338/85, EU:C:1988:194, punto 8, e del 22 ottobre 2024, Kolin Inşaat Turizm Sanayi ve Ticaret, C‑652/22, EU:C:2024:910, punto 36).

44 Ciò posto, la Corte non può statuire su una questione pregiudiziale qualora risulti in modo manifesto che l’interpretazione di una norma di diritto dell’Unione, chiesta da un giudice nazionale, non ha alcun rapporto con la realtà effettiva o con l’oggetto della controversia di cui quest’ultimo è investito, oppure qualora il problema sia di natura ipotetica, o anche quando la Corte non disponga degli elementi di fatto o di diritto necessari per rispondere utilmente alle questioni che le vengono sottoposte (sentenze del 13 luglio 2000, Idéal tourisme, C‑36/99, EU:C:2000:405, punto 20, e del 4 ottobre 2024, Biohemp Concept, C‑793/22, EU:C:2024:837, punto 27).

45 Ciò non si verifica, tuttavia, nel caso di specie. In particolare, il giudice del rinvio ha esposto in modo sufficientemente chiaro le ragioni che l’hanno indotto ad interrogarsi sull’interpretazione di determinate disposizioni del diritto dell’Unione che reputa necessaria per essere in grado di pronunciare la sua sentenza e non risulta in modo manifesto che l’interpretazione richiesta non abbia alcuna relazione con la controversia principale o che il problema sollevato presenti un carattere ipotetico.

46 Tale constatazione non è rimessa in discussione dalla circostanza che la controversia di cui al procedimento principale sembri riguardare solo gli interessi pretesi dall’amministrazione doganale, non essendo di per sé contestato l’importo dell’IVA.

47 Infatti, se è vero che gli Stati membri sono obbligati, in forza dell’articolo 273 della direttiva 2006/112 dell’articolo 325, paragrafo 1, TFUE, ad adottare tutte le misure legislative e amministrative atte, in particolare, a garantire la riscossione integrale dell’IVA dovuta nei loro rispettivi territori, fra le quali si annovera la riscossione di interessi moratori, nei limiti in cui essa contribuisce a lottare contro il mancato pagamento degli importi dovuti a titolo di tale imposta entro i termini impartiti (v., in tal senso, sentenza del 13 ottobre 2022, Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika», C‑1/21, EU:C:2022:788, punto 92), dalla formulazione di tale articolo 273 risulta che siffatte misure devono contribuire ad assicurare l’esatta riscossione dell’IVA.

48 Orbene, con le sue questioni relative al metodo secondo il quale occorre determinare la base imponibile in circostanze come quelle del procedimento principale, il giudice del rinvio mira precisamente a stabilire, tra l’altro, l’importo dell’IVA effettivamente dovuta e la data di esigibilità di tale importo, che, come da lui esposto, sono elementi dai quali dipende la regolarità della richiesta di interessi di mora contestata dalla Tauritus.

49 Ne consegue che le questioni pregiudiziali sono ricevibili.

 Sulla prima questione

50 Con la sua prima questione, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 70 del codice doganale dell’Unione debba essere interpretato nel senso che qualora, nel momento in cui talune merci sono importate nel territorio doganale dell’Unione, sia noto solo il loro prezzo provvisorio, che figura su una fattura pro forma, e il contratto di vendita preveda che il loro prezzo finale sarà fissato successivamente, con una fattura definitiva, sulla base di taluni fattori oggettivi predeterminati il cui valore è indipendente dalla volontà delle parti e sconosciuto a queste ultime al momento dell’accettazione della dichiarazione in dogana, quali ad esempio una media del tasso di cambio di talune valute o del corso di taluni prodotti in un dato periodo, il valore in dogana di tali merci deve essere determinato in applicazione del metodo del valore di transazione, previsto in tale articolo.

51 Occorre ricordare, preliminarmente, che il diritto dell’Unione in materia di valutazione in dogana mira a stabilire un sistema equo, uniforme e neutro che escluda l’impiego di valori in dogana arbitrari o fittizi. Il valore in dogana deve dunque riflettere il valore economico reale di una merce importata e, pertanto, tener conto di tutti gli elementi di tale merce che presentano un valore economico (sentenza del 9 giugno 2022, Baltic Master, C‑599/20, EU:C:2022:457, punto 24 e giurisprudenza ivi citata).

52 Inoltre, ai sensi stessi degli articoli 70 e 74 del codice doganale dell’Unione, da un lato, il valore di transazione delle merci costituisce la «base primaria per il valore in dogana delle merci» e, dall’altro, il ricorso ad altre basi per la determinazione di tale valore rientra in «metodi secondari», che devono essere utilizzati soltanto «[q]uando il valore in dogana delle merci non può essere determinato a norma d[i detto] articolo 70».

53 Pertanto, come rilevato dall’avvocato generale al paragrafo 36 delle sue conclusioni, gli articoli da 70 a 74 del codice doganale dell’Unione stabiliscono espressamente una gerarchia tra i diversi metodi di determinazione del valore in dogana da esso previsti, cosicché un importatore non è libero di scegliere il metodo al quale ricorrerà.

54 Pertanto, il valore in dogana dev’essere determinato, in via prioritaria, secondo il metodo del valore di transazione, che si presume sia il più adatto (v., in tal senso, sentenza del 9 giugno 2022, Baltic Master, C‑599/20, EU:C:2022:457, punto 26 e giurisprudenza ivi citata), mentre i metodi menzionati all’articolo 74 del codice doganale dell’Unione devono essere considerati metodi sussidiari (v., in tal senso, sentenza del 20 dicembre 2017, Hamamatsu Photonics Deutschland, C‑529/16, EU:C:2017:984, punto 26 e giurisprudenza ivi citata). Ciò vale in particolare per il metodo residuale menzionato all’articolo 74, paragrafo 3, di tale codice, che è applicabile solo se il valore in dogana non può essere determinato né mediante il metodo del valore di transazione né mediante uno dei metodi sussidiari menzionati al paragrafo 2 di tale articolo.

55 Nel caso di specie, il giudice del rinvio s’interroga sulle eventuali implicazioni, in ordine al metodo di determinazione del valore in dogana delle merci, della circostanza che, al momento della presentazione della dichiarazione in dogana, è noto solo un prezzo provvisorio, dovendo il prezzo finale essere fissato solo in un momento successivo, quando saranno stabiliti i valori dei diversi fattori ai quali le parti della vendita hanno pattuito di far dipendere tale prezzo finale.

56 In forza dell’articolo 70, paragrafo 1, del codice doganale dell’Unione, il valore in dogana delle merci importate è costituito dal loro valore di transazione, cioè il prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci quando sono vendute per l’esportazione verso il territorio doganale dell’Unione, fatti salvi, eventualmente, gli adeguamenti che devono essere apportati conformemente agli articoli 71 e 72 di tale codice. Dal paragrafo 2 del citato articolo 70 risulta che tale prezzo comprende tutti i pagamenti che sono stati o che devono essere effettuati come condizione della vendita delle merci importate.

57 Dal fascicolo agli atti della Corte risulta che la rivalutazione del prezzo provvisorio menzionato nelle fatture pro forma, così come prevista nei contratti di cui trattasi nel procedimento principale, mirava a determinare il prezzo finale delle merci importate. Pertanto, si deve ritenere che il valore di transazione di queste ultime sia costituito da tale prezzo finale. Il giudice del rinvio esprime tuttavia dubbi sulla possibilità di applicare un siffatto valore di transazione al fine di determinare il valore in dogana di tali merci per il motivo che il loro prezzo finale non era noto alla data in cui dette merci sono state importate nel territorio doganale dell’Unione.

58 A tal riguardo, occorre sottolineare che l’articolo 70, paragrafo 3, lettera b), del codice doganale dell’Unione prevede che il metodo del valore di transazione possa essere utilizzato solo a condizione che la vendita o il prezzo non siano subordinati a condizioni o prestazioni per le quali non possa essere determinato un valore in relazione alle merci da valutare.

59 Orbene, fatta salva la verifica da parte del giudice del rinvio, dalla decisione di rinvio risulta che il prezzo di vendita finale delle merci di cui trattasi nel procedimento principale era determinabile sin dalla conclusione dei contratti di vendita di tali merci, tenuto conto delle modalità contrattuali di determinazione di tale prezzo finale, come rilevato dall’avvocato generale ai paragrafi 43 e 44 delle sue conclusioni.

60 Infatti, la rivalutazione del prezzo provvisorio delle merci importate, come prevista nei contratti di cui trattasi nel procedimento principale, dipendeva da fattori oggettivi, predeterminati ed estranei alla volontà delle parti di tali contratti. Inoltre, dal fascicolo agli atti della Corte sembra risultare che tali parti erano tenute a procedere a tale rivalutazione.

61 Poiché, nel caso di specie, il prezzo finale delle merci appariva determinabile alla data dell’importazione di tali merci nel territorio doganale dell’Unione, la mera circostanza che tale prezzo non fosse determinato a tale data non può essere sufficiente ad escludere che la fissazione del valore in dogana di dette merci avesse luogo sulla base del loro valore di transazione. Infatti, dal testo stesso dell’articolo 70 del codice doganale dell’Unione risulta che tale valore di transazione può corrispondere non solo al «prezzo effettivamente pagato» per le merci di cui trattasi, ma anche al «prezzo da pagare» per tali merci.

62 Del resto, dalla sentenza del 19 novembre 2020, 5th AVENUE Products Trading (C‑775/19, EU:C:2020:948, punti 8, 9, 43 e 47), risulta che un importo corrispondente ad una percentuale del fatturato annuo realizzato su un determinato territorio dall’importatore di merci e che è dovuto al venditore, in aggiunta al prezzo inizialmente fatturato, come corrispettivo di un diritto di distribuzione esclusivo, deve essere incluso nel valore in dogana di tali merci, ancorché tale importo sia determinato solo a posteriori.

63 In secondo luogo, occorre rilevare che gli articoli 166 e 167 del codice doganale dell’Unione prevedono una procedura di dichiarazione in dogana semplificata che consente di tener conto di una rivalutazione contrattuale del valore di transazione delle merci, che deve avvenire dopo l’accettazione della dichiarazione in dogana di queste ultime, come la rivalutazione prevista nei contratti di cui è causa nel procedimento principale.

64 Infatti, conformemente all’articolo 166, paragrafo 1, di tale codice, le autorità doganali possono consentire il vincolo delle merci a un regime doganale sulla base di una dichiarazione semplificata che può omettere talune indicazioni necessarie per l’applicazione delle disposizioni che disciplinano il regime doganale per il quale sono dichiarate le merci oppure i documenti di accompagnamento richiesti, ai fini di tale applicazione, dall’articolo 167 di detto codice, prevedendo che, entro un termine specifico, il dichiarante provveda a depositare una dichiarazione complementare contenente le indicazioni necessarie per il regime doganale in questione nonché a mettere a disposizione delle autorità doganali i documenti di accompagnamento necessari.

65 Nell’ambito di tale procedura, può essere effettuata una dichiarazione semplificata che menzioni un valore in dogana corrispondente al prezzo provvisorio indicato sulla fattura pro forma, seguito da una dichiarazione complementare, che indichi un valore in dogana corrispondente al prezzo finale indicato nella fattura definitiva.

66 Come sostanzialmente rilevato dall’avvocato generale, rispettivamente, ai paragrafi 58 e da 65 a 67 delle sue conclusioni, in circostanze come quelle del procedimento principale, il ricorso alla procedura di dichiarazione in dogana semplificata prevista agli articoli 166 e 167 del codice doganale dell’Unione consente, da un lato, di dichiarare un valore in dogana che, conformemente al metodo prioritario del valore di transazione, rifletta il valore economico reale delle merci importate, vale a dire il prezzo effettivamente pagato o da pagare per l’acquisto di queste ultime, e, dall’altro, di soddisfare l’obbligo di esattezza e di completezza imposto dall’articolo 15, paragrafo 2, lettera a), di tale codice, in particolare indicando da subito alle autorità doganali che alcune merci importate sono dichiarate, in via provvisoria, per un valore che non corrisponde al loro valore di transazione.

67 Occorre aggiungere che la semplificazione della determinazione del valore in dogana prevista all’articolo 73 del codice doganale dell’Unione non sembra applicabile in circostanze come quelle del procedimento principale, ciò che tuttavia incombe al giudice del rinvio accertare.

68 È vero che, in forza di tale articolo, le autorità doganali possono autorizzare che gli importi da includere nel valore in dogana conformemente all’articolo 70, paragrafo 2, di tale codice siano determinati sulla base di criteri specifici qualora essi non siano quantificabili alla data in cui la dichiarazione in dogana è accettata.

69 Tuttavia, in applicazione dell’articolo 71, paragrafo 1, del regolamento delegato 2015/2446, la concessione di tale autorizzazione è soggetta a due condizioni, vale a dire, da un lato, che l’applicazione del procedimento di dichiarazione in dogana semplificata di cui agli articoli 166 e 167 del codice doganale dell’Unione comporterebbe un costo amministrativo sproporzionato e, dall’altro, che il valore in dogana determinato sulla base di tali criteri specifici non differirebbe in modo significativo da quello determinato in assenza di una siffatta autorizzazione.

70 Orbene, indipendentemente dal fatto che il ricorso a una tale semplificazione richiede un’autorizzazione preventiva, che le circostanze del procedimento principale lasciano presumere non sia stata richiesta nel caso di specie, non risulta in alcun modo che l’applicazione della procedura di dichiarazione in dogana semplificata avrebbe rappresentato un costo amministrativo sproporzionato per l’importatore di cui trattasi nel procedimento principale.

71 Di conseguenza, risulta da quanto precede che, in tali circostanze, il valore delle merci importate deve essere determinato sulla base del metodo del valore di transazione, ricorrendo alla procedura di dichiarazione in dogana semplificata di cui agli articoli 166 e 167 del codice doganale dell’Unione.

72 Tale conclusione non è rimessa in discussione dalla sentenza del 20 dicembre 2017, Hamamatsu Photonics Deutschland (C‑529/16, EU:C:2017:984). Infatti, come indicato dall’avvocato generale al paragrafo 45 delle sue conclusioni, le considerazioni svolte dalla Corte in tale sentenza non sono trasponibili alle circostanze del procedimento principale.

73 A tal riguardo, occorre rilevare, da un lato, che la causa oggetto di tale sentenza riguardava la revisione dei prezzi di trasferimento stipulati tra società appartenenti ad uno stesso gruppo, in funzione di una ripartizione a posteriori di utili residui tra le entità di tale gruppo, sulla base di criteri fissati dalla società madre.

74 Orbene, in linea di principio, il valore economico reale di una merce, che il valore in dogana deve riflettere (v., in tal senso, sentenza del 9 giugno 2022, Baltic Master, C‑599/20, EU:C:2022:457, punto 24 e giurisprudenza ivi citata), non può derivare da una ripartizione a posteriori di utili fra le parti della vendita, sulla base di una decisione adottata da una di tali parti.

75 Dall’altro lato, la sentenza del 20 dicembre 2017, Hamamatsu Photonics Deutschland (C‑529/16, EU:C:2017:984), rientra in un contesto giuridico diverso dal procedimento principale, poiché riguarda, in particolare, l’applicazione di una disposizione, precisamente l’articolo 78, paragrafo 1, del regolamento (CEE) n. 2913/92 del Consiglio, del 12 ottobre 1992, che istituisce un codice doganale comunitario (GU 1992, L 302, pag. 1), relativo a una procedura di revisione della dichiarazione in dogana, che non si ritrova nel codice doganale dell’Unione.

76 Infine, occorre precisare che è irrilevante la circostanza, riportata dal giudice del rinvio, secondo cui il dichiarante avrebbe agito senza intento fraudolento. Infatti, l’articolo 15 del codice doganale dell’Unione obbliga chiunque intervenga nell’espletamento delle formalità doganali a fornire informazioni accurate e complete nella dichiarazione in dogana, e l’inosservanza di tale obbligo costituisce una «violazione della normativa doganale», ai sensi dell’articolo 42, paragrafo 1, di detto codice, poiché tale nozione non riguarda unicamente attività fraudolente, ma include qualsiasi inosservanza della normativa doganale dell’Unione, indipendentemente dal fatto che l’inosservanza sia stata intenzionale o commessa per negligenza o, ancora, non vi sia stata condotta illecita dell’operatore interessato (v., in tal senso, sentenza del 23 novembre 2023, J.P. Mali, C‑653/22, EU:C:2023:912, punti 28 e 29 nonché giurisprudenza ivi citata).

77 Alla luce di tutte le considerazioni che precedono, alla prima questione occorre rispondere che l’articolo 70 del codice doganale dell’Unione deve essere interpretato nel senso che qualora, nel momento in cui talune merci sono importate nel territorio doganale dell’Unione, sia noto solo il loro prezzo provvisorio, che figura su una fattura pro forma, e il contratto di vendita preveda che il loro prezzo finale sarà fissato successivamente, con una fattura definitiva, sulla base di taluni fattori oggettivi predeterminati il cui valore è indipendente dalla volontà delle parti e sconosciuto a queste ultime al momento dell’accettazione della dichiarazione in dogana, quali ad esempio una media del tasso di cambio di talune valute o del corso di taluni prodotti in un dato periodo, il valore in dogana di tali merci deve essere determinato in applicazione del metodo del valore di transazione, previsto in tale articolo, ricorrendo, in linea di principio, alla procedura di dichiarazione doganale semplificata prevista agli articoli 166 e 167 di tale codice.

 Sulla seconda questione

78 Con la sua seconda questione, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 173, paragrafo 3, del codice doganale dell’Unione debba essere interpretato nel senso che, qualora il valore in dogana di merci che sono state oggetto di una vendita, come quelle di cui trattasi nel procedimento principale, sia stato dichiarato conformemente all’articolo 74, paragrafo 3, di tale codice, sulla base di prezzi provvisori menzionati in una fattura iniziale, il dichiarante deve chiedere l’autorizzazione a rettificare la dichiarazione in dogana una volta noto il prezzo finale di tali merci.

79 Poiché dalla risposta alla prima questione risulta che, in circostanze come quelle del procedimento principale, il valore in dogana delle merci deve essere dichiarato conformemente all’articolo 70 del codice doganale dell’Unione, non occorre rispondere alla seconda questione.

 Sulle spese

80 Nei confronti delle parti nel procedimento principale, la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.

Per questi motivi, la Corte (Terza Sezione) dichiara:

L’articolo 70 del regolamento (UE) n. 952/2013 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 9 ottobre 2013, che istituisce il codice doganale dell’Unione,

dev’essere interpretato nel senso che:

qualora, nel momento in cui talune merci sono importate nel territorio doganale dell’Unione europea, sia noto solo il loro prezzo provvisorio, che figura su una fattura pro forma, e il contratto di vendita preveda che il loro prezzo finale sarà fissato successivamente, con una fattura definitiva, sulla base di taluni fattori oggettivi predeterminati il cui valore è indipendente dalla volontà delle parti e sconosciuto a queste ultime al momento dell’accettazione della dichiarazione in dogana, quali ad esempio una media del tasso di cambio di talune valute o del corso di taluni prodotti in un dato periodo, il valore in dogana di tali merci deve essere determinato in applicazione del metodo del valore di transazione, previsto in tale articolo, ricorrendo, in linea di principio, alla procedura di dichiarazione doganale semplificata prevista agli articoli 166 e 167 di tale regolamento.